Princípio da Não Cumulatividade. Tributação sobre a Receita.

O princípio da não cumulatividade, de acordo com Hugo de Brito Machado, existe para impedir que o ônus do tributo se vá acumulando em cada operação, ou seja, é meio eficaz para evitar o gravame excessivo (e injustificado) das cadeias de produção ou etapas de circulação de bens. 

Para Paulo de Barros Carvalho, a não cumulatividade preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniforme na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos.

No que diz respeito à contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, o regime não cumulativo foi instituído, respectivamente, pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.

Publicada a Emenda Constitucional nº 42, no Diário Oficial da União de 31.12.2003, alçou-se a nível constitucional a não cumulatividade das contribuições para o custeio da seguridade social, estabelecendo-se que "A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, 'b' e IV do caput, serão não cumulativas".    

Diferente do ICMS e do IPI, em que a não cumulatividade obedece ao critério "imposto contra imposto", compensando-se o que for devido na operação subsequente com o incidente na operação anterior, o princípio da não cumulatividade do PIS/COFINS, por estar atrelado à receita auferida pela pessoa jurídica (base de cálculo do tributo), dispensa a ideia de ciclo econômico.

Assim, conforme Leandro Paulsen, não há creditamento de valores destacados nas operações anteriores, mas apuração de créditos calculados em relação a despesas com bens e serviços utilizados na atividade econômica do ente.

Como regra, a contribuição para o PIS e a COFINS possuem como base de cálculo a receita bruta (regime não cumulativo), com alíquotas de 1,65% e 7,6%. 

Para a apuração de créditos a tal título, aplica-se tais alíquotas sobre o valor dos elementos constantes do artigo 3º, incisos I a XI, das respectivas leis.

No entanto, a regulamentação da não cumulatividade, em sede de PIS/COFINS, pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10833/2003, ensejou enorme discussão acerca da constitucionalidade da restrição imposta ao creditamento.

Isso porque, segundo a corrente constitucionalista, a EC 42/2003 conferiu ampla liberdade ao legislador infraconstitucional para definir os setores da atividade econômica para os quais as contribuições (CF, art. 195, incisos I, "b", e IV) seriam não cumulativas, mas não admitiu a limitação do princípio da não cumulatividade por meio de determinado critério. 

Para tal corrente, todos os custos e despesas necessárias à geração de receitas deveria admitir a apropriação de créditos (de modo semelhante ao que ocorre com o IRPJ).

Em contrapartida, a corrente legalista sustenta que, uma vez não fixado critério constitucional para a aplicação do princípio da não cumulatividade, o legislador infraconstitucional possuiria ampla discricionariedade para fixar o método a ser utilizado (determinação de quais os créditos poderiam ser apropriados).

A discussão, que já se demora, será pacificada com o enfrentamento da matéria pelo Supremo Tribunal Federal, que decidirá qual o núcleo fundamental do princípio da não cumulatividade quanto à tributação sobre a receita.

Acaso vencedora a tese constitucionalista, o róis apresentado nos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10833/2003, serão declarados meramente exemplificativos.

Guerra Fiscal no Âmbito do ICMS. Emenda Constitucional nº 87/2015.

No Diário Oficial da União, de 17.04.2015, foi publicada a Emenda Constitucional nº 87, a qual alterou o artigo 155 da Constituição Federal. 

As novas normas foram introduzidas pelo legislador (constituinte derivado) com o objetivo de minorar a guerra fiscal, no âmbito do ICMS, e promover a Justiça Federativa. 

Com a alteração, a diferença de alíquotas do ICMS (diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota do Estado de destino), oriunda de operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado da Federação, caberá ao Estado de destino.

Atualmente, em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o ICMS cabe integralmente ao Estado de origem (remetente), com base em sua alíquota interna.

Tal política, defasada, agrava as diferenças sócio-econômicas dos Estados-Membros, em favor do Estado de maior industrialização. 

Tenda em vista as perdas substanciais de receitas dos Estados de origem, as alterações serão graduais, sendo certo que até o ano de 2018 haverá partilhamento de receitas, conforme os incisos I a V do artigo 99, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a saber:

I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem; 

II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem; 

III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem; 

IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem; 

V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

Imposto sobre a Renda. Dedução de Doações e a Promoção do Bem Estar Social.

Em se tratando de Imposto sobre a Renda, os contribuintes dispõem de determinados instrumentos jurídicos que possibilitam minorar o impacto da tributação e, concomitantemente, incentivar o acesso à cultura; o ensino e a pesquisa; a assistência social; a saúde; o amparo ao idoso e à criança e ao adolescente; a segurança nutricional e alimentar; a defesa e preservação do meio ambiente; o combate à pobreza; a promoção dos direitos humanos, da cidadania, da democracia etc. 

Nessa postagem, trataremos especificamente de um dos diversos instrumentos existentes: as doações realizadas por meio de pessoas físicas e jurídicas.

De acordo com a Lei nº 10.406/2002, considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. 

Em regra, tanto para a apuração da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), quanto para a apuração do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) - no caso de pessoas jurídicas -, é vedada a dedução de valores referentes a doações efetuadas.

No entanto, excetuando a norma impeditiva, a legislação regente possibilita a dedução de valores despendidos em determinadas doações.

Nesse sentido, a União, através do Programa Nacional de Apoio à Cultura (PRONAC), faculta às pessoas físicas ou jurídicas a opção pela aplicação de parcelas do imposto devido, a título de doações ou patrocínios, em projetos de natureza cultural, por meio de apoio direito ou por intermédio do Fundo Nacional da Cultura (FNC).

Assim, o doador ou patrocinador poderá deduzir do Imposto sobre a Renda os valores da contribuição, nos seguintes percentuais: (I) se pessoa física, 80% das doações e 60% dos patrocínios; (II) se pessoa jurídica tributada com base no lucro real, 40% das doações e 30% dos patrocínios.

Os projetos culturais devem ser apresentados ao Ministério da Cultura, para a aprovação de seu enquadramento no PRONAC, sendo o valor máximo das deduções fixado anualmente pelo Presidente da República. 

Outra possibilidade de dedução do Imposto sobre a Renda são as doações efetuadas às instituições de ensino e pesquisa, cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II, do artigo 213, da Constituição Federal. 

Em tal caso, a dedução das doações poderá ser levada a efeito no importe de 1,5% do lucro operacional, antes de seu cômputo.

Para tanto, é imprescindível que as instituições de ensino e pesquisa comprovem a sua finalidade não lucrativa; que apliquem seus excedentes financeiros em educação; e que assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades.

Ademais, há a possibilidade de dedução das doações efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem.

A dedução poderá ser efetuada até o limite de 2% do lucro operacional.

No entanto, a dedutibilidade das doações é condicionada ao reconhecimento, por ato formal de órgão competente da União, da utilidade pública da beneficiária, exceto quando se tratar de entidade que preste serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes.

  

Ainda, admite-se a dedução de valores correspondentes a doações realizadas ao Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica (PRONON), cuja finalidade é captar e canalizar recursos para a prevenção e combate ao câncer, e ao Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência (PRONAS), que objetiva a obtenção de recursos destinados a estimular e desenvolver a prevenção e reabilitação da pessoa com deficiência (em que se inclui a promoção, prevenção, diagnóstico precoce, tratamento, reabilitação e indicação e adaptação de órteses, próteses e meios auxiliares de locomoção, em todo o ciclo de vida).

No âmbito do PRONON e do PRONAS, a União faculta a dedução, do Imposto sobre a Renda, dos valores correspondentes às doações e patrocínios diretamente efetuados em prol de ações e serviços previamente aprovados pelo Ministério da Saúde.

A pessoa física ou jurídica incentivadora poderá deduzir o valor total das doações ou patrocínios, limitado ao valor global máximo das deduções fixado anualmente pelo Poder Executivo.

Conforme a Lei nº 12.844/2013, as deduções efetuadas pelas pessoas físicas ficam limitadas a 1% do IR devido, com relação ao PRONON, e 1% do IR devido, com relação ao PRONAS.

No que se refere às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, as deduções ficam limitadas a 1% do IR devido em cada período de apuração trimestral ou anual, com relação ao PRONON, e 1% do IR devido, com relação ao PRONAS (o valor do adicional do IR não admite deduções, conforme artigo 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/1995). 

Outrossim, existe a possibilidade de realizar-se doações ao Fundo Nacional para a Criança e o Adolescente (FNCA) e ao Fundo Nacional do Idoso.

No que se refere ao FNCA, os contribuintes poderão efetuar doações aos fundos de órbita nacional, distrital, estaduais ou municipais, podendo deduzi-las do IR no importe de 1%, quanto às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, e 6%, quanto às pessoas físicas.

Já as doações ao Fundo Nacional do Idoso, que se destina a financiar programas e ações relativas ao idoso com vistas a assegurar os seus direitos sociais e criar condições para promover a sua autonomia, integração e participação efetiva na sociedade, poderão ser deduzidas na sua totalidade, não podendo ultrapassar 1% do imposto devido, no caso de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real.

No que diz respeito às pessoas físicas, segundo a Lei nº 9.250/1995, as deduções das doações realizadas ao FNCA, ao Fundo Nacional do Idoso, a projetos culturais no âmbito do PRONAC e os investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais não poderá reduzir o imposto devido em mais de 12%.

Contribuição Previdenciária Substitutiva. Cessão de Mão de Obra. Retenção na Fonte. Dedução de Materiais e Equipamentos.

A Lei nº 8.212/1991 dispõe que a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra deverá reter 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços - a título de contribuição sobre a folha de pagamento -, recolhendo tais valores em nome da empresa contratada. 

Conceituando cessão de mão-de-obra, o legislador ordinário a definiu como a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.

Enquadram-se no dito conceito, para além de outras atividades previstas na legislação, as de limpeza, conservação e zeladoria; vigilância e segurança; empreitada de mão de obra; e a contratação de trabalho temporário, na forma da Lei nº 6.019/1974.

Inovando o ordenamento jurídico, sobreveio a Lei nº 12.546/2011, instituindo a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) ou, simplesmente, Contribuição Previdenciária Substitutiva.

Por meio da Contribuição Previdenciária Substitutiva, determinadas atividades deixaram de sujeitar-se à Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamento, passando a recolher o tributo de acordo com percentuais (1% ou 2%) sobre a receita auferida.

Com a inovação, alterou-se também a alíquota de retenção na fonte pelo tomador de serviços (tão só para as atividades enquadradas no artigo 7º da Lei nº 12.546/2011), de 11% para 3,5% do valor bruto da nota fiscal ou fatura da prestação de serviços.

Tendo em vista as inúmeras dúvidas dos contribuintes quanto ao percentual a que deveriam sujeitar-se, no que se refere à retenção na fonte, a Lei nº 12.546/2011, com redação dada pela Lei nº 12.995/2014, dispôs que, para os fins de elisão da responsabilidade solidária, a retenção na fonte, pelo tomador de serviços, no percentual de 3,5% seria o bastante.

Lei 12.546/2011, art. 7º, § 6^o  No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art. 31 da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991, e para fins de elisão da responsabilidade solidária prevista no inciso VI do art. 30 da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços.      

Mantendo a sistemática anterior (IN RFB nº 971/2009), do valor bruto da nota fiscal ou fatura da prestação de serviços, para os fins da retenção de 3,5%, poderão ser deduzidos os valores de materiais e equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os manuais, fornecidos pela contratada, desde que discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, condicionando-se a dedução à comprovação da despesa.   

Afastando eventuais controvérsias, a Receita Federal do Brasil tem manifestado, em soluções de consulta, a extensão do benefício às atividades de cessão de mão de obra incluídas no artigo 7º, da Lei nº 12.546/2011.